Невинные жертвы отмены зачета НДС: должная осмотрительность или ответственность без установления вины?

Государственный налоговый комитет (ГНК) заявил, что у организаций, имевших финансовые операции с недобросовестными налогоплательщиками, осуществляющими сомнительные операции (занимающихся «обналом») скорректирована либо отменена сумма зачёта по НДС. Постараемся оценить ситуацию с точки зрения права. 

Получается, ГНК считает, что сам факт сделки с «недобросовестными» налогоплательщиками является не проявлением должной осмотрительности (ст. 15 НК), и придется платить налоги за недобросовестных контрагентов либо доказать законность и действительность сделки (операции). Тем самым налоговый орган подменяет должную осмотрительность с презумпцией осведомленности. Несмотря на отсутствие достаточных законных оснований (о толковании ст. 14-15 ниже), по мнению ГНК, налогоплательщики несут ответственность за неуплату налогов другими лицами в связи с «неосмотрительностью при выборе контрагента». 

Такая ответственность в правовой науке называется ответственностью без установления вины, на английском «strict liability», на русском «объективное вменение». Но ст. 14-15 не предусматривают такую ответственность, а лишь констатирует приоритет экономического содержания сделки над формой. А вопрос ответственности требует тщательной проверки обстоятельств. На самом деле, суть и основная цель ст. 14-15 – недопущение получения необоснованной налоговой выгоды путем злоупотребления правом: заключить сделку без намерения создать правовые последствия (например, получить деньги вместо товара или намеренное снижение цены товара и тд).

Однако действия налоговых органов свидетельствуют об отсутствии правильного понимания необоснованной налоговой выгоды и создают лишние проблемы: несправедливое распределение обязательства, лишнее вторжение в коммерческую деятельность субъектов предпринимательства и тд. Решение данной проблемы находится только в правовом поле, а именно в правильном распределении бремени доказывания и обеспечении справедливого механизма определения нарушения.

Налоги выполняют особо важные функции в жизни общества и возникающий (уже возникший) конфликт публичного и частного интересов влечёт различные формы сопротивления, открытые – возмущение предпринимателей и скрытые, такие как уклонение или создание видимости исполнения обязанности.

Каждый несет ответственность только по своим обязательствам

Согласно общепризнанному принципу налоговой выгоды (Benefit Principle) размер налогового обязательства должен соответствовать экономической выгоде, полученной налогоплательщиком (добавленной стоимости, прибыли, дохода физических лиц и т.д). Также, исходя из общих принципов права (справедливости) каждый налогоплательщик – участник сделок несет только свою долю налогового бремени. Соответственно налогоплательщик не несет ответственность за действия других лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в основе налогового законодательства лежит презумпция добросовестности налогоплательщиков (presumption of honesty) и каждый налогоплательщик признается добросовестным, пока не доказано обратное. Таким образом, перелагать налоговое обязательство недобросовестных лиц на налогоплательщика возможно только в случае доказанного злоупотребления.

Злоупотребление правом и недобросовестные налогоплательщики

В своем обращении ГНК начал употреблять термин «недобросовестные налогоплательщики». Недобросовестность – это как обратная сторона добросовестности, выражается в злоупотреблении правом (использовать право против целей права, в обход закона итд.).

Налоговое злоупотребление правом выражается в намеренном искажении размера действительного размера налогового обязательства путем создания видимости соблюдения требований закона, в осуществлении права в противоречии с его назначением (использование права не во благо, а во зло) или для причинения вреда другим лицам.

Например, получение законной налоговой выгоды рассматривается как право налогоплательщика (НК предоставляет налогоплательщику возможность (право) учитывать определенные расходы и принимать НДС к вычету (ст. 266 НК). Однако, налогоплательщик, заключая притворные сделки (без намерения создать последствия, указанные в договоре, к примеру, не покупать товар, а получить наличные деньги – «обналичивание» и т.д.) злоупотребляет данным правом. В таком случае, налоговый орган может не принимать во внимание форму сделки и скорректировать сумму налога.

Для противостояния злоупотреблению правом, правопорядок имеет разные механизмы, такие как признать определенные сделки недействительными, не принимать их во внимание и применять правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду, возмещение причиненного вреда и т.д. 

Признание сделки недействительной исключительно в целях определения действительного размера налогового обязательства приведет к разрушению гражданско-правовых отношений, которые не относятся к сфере налогового администрирования и нарушает стабильность коммерческой деятельности. В конце концов, налогом облагается не факт заключения сделки, а их последствия, действия, имущества, юридические факты и т.д. Также, по мнению специалистов, в борьбе с налоговыми злоупотреблениями необходимо использовать более оперативные и эффективные административные меры, поэтому одного лишь обращения в суд с иском о признании сделки недействительной недостаточно.

Должная осмотрительность и презумпция осведомленности

Для недопущения налоговым злоупотреблениям НК предусматривает доктрины недопустимости получения необоснованной налоговой выгоды (путем злоупотребления правом) и в целях налогообложения признает принцип приоритета экономического содержания над формой сделки (операции) (ч. 1 ст. 14 НК). Данный инструмент используется с начала прошлого века в Австралии (1915 г.), Германии (1915 г.), в Голландии (1930 г.).

Но налоговыми органами неправильно толкуется норма ст. 15 НК, расширяя ее до невыполнимого, хотя данная обязанность только в рамках принципов разумности действует: В налоговых отношениях налогоплательщики обязаны проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов, проверяя наличие их постановки на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, деловую репутацию, наличие производственной базы и персонала, финансовое состояние, способность исполнить обязательства по сделке.

Обязанность проверки контрагентов, предъявляя потенциальным контрагентам порой невыполнимые требования и условия, собирая при этом огромный объем информации в гражданских отношениях сопряжена с неизбежным вторжением в сферу коммерческой тайны и персональных данных предпринимателей. Закрепление проверки контрагентов как обязательство налогоплательщика является результатом неэффективного налогового администрирования.

Следует отметить, что доктрина необоснованной налоговой выгоды и должной осмотрительности эффективно может работать в условиях высокой эффективности налогового администрирования и обеспечения высокого уровня открытости информации.

Также, действия налоговых органов означают, что уже на смену должной осмотрительности пришел принцип объективного вменения (strict liability, ответственность без установления вины): отказ в признании права на налоговую выгоду в силу факта недобросовестности контрагента независимо от вины налогоплательщика.

Данная позиция является абсолютно неправильной и несправедливой (противоречит принципам и основам права, в т.ч. НК).

Презумпция это правило, согласно которому суды должны делать определенный вывод из конкретного факта или из конкретных доказательств, до тех пор, пока обоснованность данного вывода не будет опровергнута.

Однако, предусмотренная в ст. 15 должная осмотрительность (хотя она изложена как обязанность налогоплательщика) работает, когда уже доказан факт нарушения (злоупотребления). А факт заключения сделки с недобросовестным контрагентом не является достаточным для признания выгоды необоснованной, а действия нарушением, с применением доктрины должной осмотрительности как презумпция. Она опровергается принципами разумности и добросовестности налогоплательщиков и презумпцией невиновности правонарушителей (ст. 212 НК). Тем более, если стороны заключили сделку (поскольку это гражданско-правовые отношения), то добросовестность, разумность и справедливость действий участников гражданских правоотношений предполагается (ч. 3 ст. 9 ГК).

На самом деле налогоплательщик может быть признан действовавшим без должной осмотрительности, только если он знал или должен был знать (например, в силу аффилированности) о нарушениях.

Однако, наличие сделки с недобросовестным контрагентом само по себе не означает злоупотребление налогоплательщиком правом на получение налоговой выгоды и не проявление им должной осмотрительности. Нередко налогоплательщик сам становится жертвой обмана контрагента, а руководитель (недобросовестного) контрагента специально вводит налоговые органы в заблуждение, мол, он ничего не знает об организации.

Даже в случае не проявления налогоплательщиком должной осмотрительности, нельзя на него возложить обязательство другого недобросовестного контрагента (что показывает зарубежный опыт). Ведь факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Стандарты доказывания должной осмотрительности

Таким образом, налоговый орган имеет право возложить налоговое обязательство недобросовестного контрагента на налогоплательщика (привлечь налогоплательщика к солидарной ответственности), если налогоплательщик знал или должен был знать (например, в силу аффилированности) о нарушениях недобросовестного контрагента.

Хотя, согласно ч. 7 ст. 212 НК бремя доказывания фактов налоговых правонарушений возложена на налоговые органы, распределение бремени доказывания в случае налогового злоупотребления достаточно сложно. Ведь обычно в таких спорах имеют место отрицательные факты (отсутствие документов и реальной экономической цели).

Также, в силу презумпции добросовестности налогоплательщиков (presumption of honesty) первоначальное бремя доказывания факта нарушения (сделка не преследует деловой цели (обнал) или снижение цены и т.д) лежит на налоговом органе. Он должен доказать наличие необоснованной налоговой выгоды как таковой и ее размер, а также хотя бы одно из следующих:

- признаки нереальности хозяйственных операций;

- признаки отсутствия деловой цели;

- подконтрольность дефектного участника хозяйственной операции, т.е. «фирмы-однодневки», налогоплательщику.

В свою очередь, налогоплательщик в ответ на претензии налогового органа вправе доказать, что:

- налоговой выгоды нет или она меньше;

- операции реальные;

- имеется деловая цель и т.д.

Зарубежный опыт

Борьба с налоговыми злоупотреблениями и разными мошенническими схемами была одной из актуальных проблем в странах Европейского Союза. В целях борьбы с такими схемами на уровне ЕС разработано и закреплено правило солидарной обязанности (joint liability). Ст. 21 (ч. 1) предусматривает солидарную ответственность определенных лиц вместе с налогоплательщиком. Следует отметить, в ЕС налоговые органы работают достаточно эффективно и качество налогового администрирования на высшем уровне, соответственно такой механизм является целесообразным.

Абсурд и вторжение

Норму об изменении юридической квалификации сделки в целях налогообложения следует исключить из ст. 14 НК в силу абсурдности и невозможности такого вмешательства в частноправовые отношения участников гражданского оборота. Следует отметить, что пересмотр налоговых последствий сделки – это всегда существенное вторжение в коммерческую (частную) деятельность бизнеса, ограничение принципа свободы договора и дискреции предпринимателя. Поэтому необходим особый порядок пересмотра налоговых последствий, формирующий механизм сдержек и противовесов и гарантирующий налоговую безопасность и устойчивость бизнеса.

Таким образом, не основанная ни на НК, ни на общих принципах права и презумпций практика налоговых органов по привлечению налогоплательщиков к ответственности за действия третьих лиц только в силу факта недобросовестности контрагента независимо от вины налогоплательщика показывает несостоятельность и неэффективность налогового администрирования, также демонстрирует пренебрежение прав и законных интересов налогоплательщиков. Часто данная несостоятельность украшается пафосом и оправдывается публичными интересами. Однако, такая неэффективность налогового администрирования приведет к правовой неопределенности предпринимательства и повышению издержек. Перелагать на налогоплательщика свои функции (выявление фактов налогового правонарушения и привлечь к ответственности) это все равно, что возложить на жертву разбоя возмещение ущерба за то, что он не проявил должную осмотрительность и предложить ему нанимать личных охранников. Несомненно, что такое неправильное толкование и применение норм уполномоченными органами тысячекратно увеличивают потери общества в целом и приводят к неэффективности всей экономической и правовой системы.

Несмотря на то, что данная проблема уже давно нашла свое решение в мире, наши уполномоченные органы не получили соответствующий урок.

Что делать?

1. Соблюдать закон (НК) и общеправовые принципы права, которые абсолютно не позволяют платить НДС за третьих лиц без доказывания злоупотребления. Тем более, объективное вменение не допускается в рамках аналогичных правонарушений, в силу сложности рыночных отношений.

2. Принять постановление Пленума Верховного суда для обеспечения единства практики применения судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика (положения ст. 14-15 НК) в отношении необоснованной налоговой выгоды, в том числе предусматривающее отказ от привлечения к ответственности без установления вины, а установить ответственность за злоупотребления (по неосторожности) (должная осмотрительность не является презумпцией, и она работает вместе с презумпцией осведомленности и принципом разумности).

В случаях сделок с недобросовестными контрагентами:

- Сам факт сделки не означает злоупотребление или другое правонарушение,

- Бремя доказывания злоупотребления (снижение цен, объема или отсутствие деловой цели (обнал) возлагается на налоговые органы,

- После выявления признаков злоупотребления, начинает работать “должная осмотрительность”,

- Возлагается бремя доказывания по опровержению обвинений в злоупотреблении на налогоплательщика (представить документы, доказывающие реальность сделок).

И только в случае доказывания признаков злоупотребления и не доказывания налогоплательщиком своей добросовестности последнему отказывается в вычете НДС (он платит за свой недобросовестный контрагент).

Уткирбек Холмирзаев
Преподаватель ТГЮУ, адвокат